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税务:股权转让需要缴纳土地增值税吗?
时间:2017-07-27 02:41:35
来源:不良资产研究院
作者 / 秦超  北京大成(上海)律师事务所

一般而言,房地产项目公司的并购大致可分为两种形式,股权收购和资产收购。在此之下,又可分为多种具体操作方式,比如分立后转让股权、以土地出资设立公司后转让股权、增资扩股及合作开发等等。各种模式各有利弊,在实践中,选择何种方式进行并购,主要还是根据项目公司的具体情形而定。

一、房产并购与土地增值税

就目前来看,大多数项目公司的并购重组,都采用股权收购。
一方面源于房地产项目公司的开发模式。房地产开发在实践中一般都是以设立项目公司的形式进行,也就是在进行房地产项目开发之前,投资人先设立新的公司实体,以新公司的名义签署《土地出让合同》并进行开发。新公司除了对房地产项目进行开发外,一般不会再开展其他经营业务,在项目楼盘开发完成并销售完毕后,再将公司予以注销。在这种模式下,项目公司的资产主要为开发土地及在建工程等地上物业,所以股权收购的方式更为直接与便捷。

另一方面,采用股权收购也是一种常用的税收筹划方式。光从转让方的角度,就规避了营业税、增值税及附加、土地增值税这几个税负最重的税种。

在我国,土地增值税实行四级超率累进税率,是一种反房地产暴利税。对土地增值率高的多征,增值率低的少征,无增值的不征。具体如下:

通过直接转让股权的方式转让房地产项目公司其实是一种形式上转让股权,但实质上转让房地产的行为,这种行为看似完美地规避了缴纳土地增值税的问题,但在实务中,部分地区的税务机关对100%股权转让的情况也会参照转让土地使用权来征缴土地增值税。

这种税收征管的行为在我国土地增值税及相关法律法规的认定上尚不明确,且各地税务机关在征管中缺乏统一执行标准,因此多年来一直困扰着实务界和理论界,还引发了诸多税企纠纷,其中最著名的要数国税函[2000]687号文所涉案例。

二、国税函[2000]687号文

(一)687号文的前世今生

687号文所涉案例并非房地产项目公司股权转让,但却极为类似。

687号文源于财税[1995]48号文,即《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》。其中有一条规定了关于企业兼并转让房地产的征免税问题:在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。根据该项规定,房地产因企业兼并而流转的,土地增值税暂免征收。

但48号文在实施的过程中遇到了大量企业或个人以股权转让方式转让房地产的问题。2000年,广西壮族自治区地方税务局就该问题请示国家税务总局,即以股权转让的方式转让房地产的行为是否征缴土地增值税。

其后,国家税务总局下达《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》,即687号文。
  687号文  
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报〔2000〕32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物。经研究,对此应按土地增值税的规定征税。

因此,该文实质上是国家税务总局对广西壮族自治区地方税务局关于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权是否缴纳土地增值税的答复。文件明确了以一次性共同转让100%的股权来转让房地产的行为应征收土地增值税。此文发布后,全国各地许多税务机关依照该文件或经总局应允,对以股权方式转让房地产的行为征收土地增值税。

(二)687号文之效力探究

1. 与上位法相冲突

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定,土地增值税是以有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额为课税对象所需缴纳的一种税赋。该等转让是指房地产权利主体的变更,而不是房地产项目公司股权层面的变更。因此,从税法的基本原理来看,股权转让行为是不应当征收土地增值税的。687号文将股权转让行为纳入土地增值税的征收范围,明显扩大了暂行条例中关于土地增值税纳税义务人和征税范围的规定,超越上位法的规定,因而其法律效力和合法性存在疑问。

2.非“税务部门规章”或“税务规范性文件”

国税函是国家税务总局对本系统下属单位工作请示的批复函。根据《全国税务机关公文处理办法》第二十一条的规定,687号文并非税收规范性文件。
 
经笔者查询,根据2010年11月发布《税务部门现行有效、失效、废止规章目录》(国家税务总局令第23号),该文件既不属于“现行有效的税务部门规章目录”列明有效的税务部门规章,也不属于2010年12月发布的《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2010年第26号)中“现行有效的税收规范性文件目录”列明有效的税务规范性文件。因此,687号文是针对某一特定案例的批复,而批复既不是现行有效的部门规章,也不是有效的规范性文件。

3.不具有普遍适用性
 
经查询,笔者在国税总局的税收法规库中查询到了687号文,因此就目前来看该批复仍为有效的状态。但就687号文主送广西壮族自治区地方税务局,并未抄送全国其他各级税务机关来看,该文件是国家税务机关对下级税务机关请示的特定事项的专项批复,而并非制定全国适用的税收政策。因此该文所适用的规则并不能广泛适用于全部纳税人,也不能作为对普遍纳税人的执法依据。但是其他税务机关在遇到性质相同的事项时是否可以选择参照执行呢?事实上,现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致,有参照执行的,也有未按照执行的。执行与不执行的选择权力在主管税务机关。

笔者认为,税务机关在税收征管过程中应当遵循税收法定原则,就该等具有特殊性、唯一性的函件,不能直接套用混用。

(三)687号文之相关案例

虽然687号文与上位法相冲突,且并非“税务部门规章”或“税务规范性文件”,也不具有普遍适用性,但自687号文后,各地税务中不断出现了诸多类似个案,该种情况令人深思。

国税函[2009]387号(2009年7月17日):
你局(广西壮族自治区地方税务局)《关于土地增值税相关政策问题的请示》(桂地税报[2009]13号)收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后,于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续,同月25日即将股权进行了转让,且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此,我局认为这一行为实质上是房地产交易行为,应按规定征收土地增值税。
国税函[2011]415号(2011年7月29日):
你局(天津市地方税务局)《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》(津地税办〔2011〕6号)收悉。经研究,同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权,实质是房地产交易行为”的认定,应依照《土地增值税暂行条例》的规定,征收土地增值税。
湘地税财行便函[2015]3号(2015年1月27日):
据各地反映,以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生,严重冲击税收公平原则,影响依法治税,造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。
为了规范我省土地增值税管理,堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名,实质转让房地产并取得了相应经济利益的,应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件,依法缴纳土地增值税。

三、股权转让要缴纳土地增值税吗?

就股权转让涉及到房地产转让时是否需要缴纳土地增值税,目前仍是众说风云。笔者认为在目前的法律框架下,对以股权转让方式转让房地产的行为不应征收土地增值税。理由如下:

(一)维护正常商事交易

股权转让作为一种商事交易手段,是商事交易双方在交易前所共同达成的。贸然穿透商事交易手段,甚至刺破公司形式,既是对商事交易秩序的破坏,也是对公司制度的破坏。一旦此类征收成为普遍,不仅不利于商事交易有序进行,更不利于市场经济的发展。

《中华人民共和国公司法》第三条规定,公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司名下的土地使用权及其附着物属于公司财产,股东发生变化,但公司本身作为独立核算的经济实体仍然存在,独立法人资格并未取消。公司的法人财产权未发生变化,公司以其财产对外承担的责任也未发生变化。因此,股权转让并不直接导致公司土地等法人财产权的转让。
 
《税法》和《公司法》均是我国的成文法,税法在发挥作用的同时不能肆意破坏公司法所设立的制度及精神,特别是公司制度在我国起步较晚,根基并不稳固,对我国商事交易的有序进行起着至关重要的作用,因此对股权转让涉及房地产转让的情况只能适用例外征收原则。

(二)遵循税收法定和税收合理适用原则
 
根据《中华人民共和国立法法》第八条规定,一切税务征收行为都需要遵循税收法定原则。

依上文分析,根据《土地增值税暂行条例》第二条规定,只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象。在股权转让中,其产权人在股权转让前后并未发生变动,不属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的征税范围,即股权转让行为不能成为土地增值税的征税对象。

687号文一类的国税函作为国家税务总局颁布的部门规范性文件,明显不合理地扩大了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》对纳税义务人和征税范围的界定,将“转让房地产的行为”扩大为“企业股权转让行为”,明显违反了税收法定的原则。

(三)正确理解实质课税及土地增值税清缴
 
从实质课税和反避税角度来看,税务机关进行实质课税的前提和基础应该是税收法定和依法征管。如果企业架构和交易安排都具有合理的商业目的,无证据证明企业具有避税和偷逃税的行为,税务机关应该严格按照税法的规定进行税收征管,不能对税法文件做扩大解释,更不能随意进行自由裁量。
 
当然,退一步说,如果地方税务机关认为确有必要,也可以就涉税事项向国税总局进行请示,由国税机关出具国税函对特殊情况进行税务征缴。但是事实上房地产企业通过股权转让的形式完成并购重组并不会影响土地增值税的清缴。因为房地产企业的土地增值税一般都有预缴和终缴两个阶段,且只要房地产没有发生转让,土地增值税款始终沉淀在地方税务层面。简单来说,土地增值税是不可回避的,只是征收时间的早晚而已。
 
对于陷入困境的房地产企业,很多早已资不抵债,遑论在重组阶段继续承担高额的土地增值税款,而如果让收购方或重组方来承担,势必会抬高前期的项目启动成本影响企业重组效率,从而直接影响到项目重组的成功。所以,在并购重组交易中,如果税务机关就并购重组交易有土地增值税的征收意图,那么,税企之前的沟通和协调就显得尤为重要。
 
让我们再回到687号文所涉案例。其实该案件并没有因为企业按照税务机关的税务征收要求缴纳土地增值税而告终。相反,从土地增值税转战到营业税,税企两方在税务系统和法院系统两个层面就是否缴税相互博弈近4年。其中国税总局层面直接下发两个函件支持企业,法院层面最后高院推翻先前全部判决甚至是本院自己做出的判决来支持税务机关。从结果上来看,最后是税务机关取得了最终的胜利征缴了营业税(现行法律已明确规定,股权转让不征收营业税和增值税)。但是如果税企双方能够就涉税问题进行理性沟通,可能企业就不会因为无谓的争端耗费过多的时间与财力。
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